前言

发票是一切单位和个人在购销商品、提供或接受服务以及从事其他经营活动中，所开具和收取的业务凭证。不如实开具发票的一种舞弊行为，纳税单位和个人为了达到偷税的目的或者购货单位为了某种需要在商品交易过程中开具发票时，在商品名称、商品数量、商品单价以及金额上采取弄虚作假的手法，甚至虚构交易事项虚开发票。由于虚开发票行为的罪与非罪边界并被泾渭分明，导致不同机关对虚开发票行为的认定与处理产生较大差异。本文对虚开发票类犯罪实务中的类型、犯罪行为和虚开数额的认定及立案与处罚等相关问题进行了探讨。

● 目次

1. 虚开发票类犯罪的类型

2. 虚开发票类犯罪行为的认定

3. 虚开发票数额的认定

4. 虚开发票类犯罪的立案与处罚

5. 结语

一、虚开发票类犯罪的类型

虚开发票类犯罪主要有三种类型，即虚开增值税专用发票、虚开用于出口退税、抵扣税款的其他发票和虚开普通发票。

01、虚开增值税专用发票

“增值税专用发票”，是指国家税务部门根据增值税征收管理需要，兼记货物或劳务所负担的增值税税额而设定的一种专用发票。增值税专用发票不仅具有其他发票所具有的记载商品或者劳务的销售额以作为财务收支记账凭证的功能，而且是兼记销货方纳税义务和购货方进项税额的主要依据，是购货方据以抵扣税款的证明。正因为增值税专用发票具有可以抵扣税款的功能，所以，增值税专用发票实施的近几年，一些不法分子为谋取暴利，千方百计地利用虚开发票进行偷税、骗取国家税款，给国家财政收入造成重大损失，严重干扰了国家税收改革的正常进行。

02、虚开用于出口退税、抵扣税款的其他发票

根据第十届全国人大常委会第十九次会议2005年12月29日所做的立法解释，“出口退税、抵扣税款的其他发票”，是指除增值税专用发票以外的，具有出口退税、抵扣税款功能的收付款凭证或者完税凭证。比如，农林牧水产品收购发票、废旧物品收购发票、运输发票以及海关出具的代征增值税专用缴款书等，还有征课消费税的产品出口所开具的发票也可以作为出口退税的凭证。

03、虚开普通发票

普通发票，即“第二百零五条规定以外的其他发票”，是指除增值税专用发票或者其他具有退税、抵扣税款功能的发票以外的发票。对于虚开其他发票的行为，1997年刑法没有单独规定罪名。为了进一步加强发票管理，加大对虚开发票行为的打击力度，维护正常的经济秩序，2011年通过刑法修正案（八）将虚开第二百零五条规定以外的其他发票的行为规定为犯罪。

二、虚开发票类犯罪行为的认定

对于发票的管理和使用，有关法律法规做了严格规定。《中华人民共和国发票管理办法》规定，所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项时，应当向收款方取得发票。取得发票时，不得要求变更品名和金额。开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。但在实践中，一些单位和个人为了获取非法利益，采取以虚假身份注册多个公司的方式，用貌似合法的经营和纳税为掩护，从税务机关大量套购骗领发票，在无实际经营业务的情况下，从事虚开发票活动，采取“大头小尾”、“阴阳票”等手段虚开发票，有些甚至直接用伪造的假发票虚开。

依据最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释，“虚开增值税专用发票”的行为包括：

（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；

（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；

（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。

实践中，“虚开发票”主要有两种情况：一种是根本不存在商品交易，无中生有，虚构商品交易内容和税额开具发票，然后利用虚开的发票抵扣税款；另一种是虽然存在真实的商品交易，但是以少开多，达到偷税的目的。在虚开发票类犯罪的认定中，虚开发票的行为主要有四种，即为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开和介绍他人虚开。“为他人虚开”是指行为人本人无商品交易活动，但利用所持有的上述发票，采用无中生有或者以少开多的手段，为他人虚开发票的行为。其中也包括以往所说的“代开”发票的行为。这里规定的“他人”既包括企业、事业单位、机关团体，也包括个人。“为自已虚开”，是指利用自己所持有的上述发票，虚开以后自己使用，如进行抵扣税款或者骗取出口退税。“让他人为自己虚开”是指要求或者诱骗收买他人为自己虚开上述发票的行为。“介绍他人虚开”是指在虚开上述发票的犯罪过程中起牵线搭桥、组织策划作用的犯罪行为。

实践中遇到的一种情况是，有货代开能否认定为刑法意义上的虚开？在有货代开的情况下，虽然增值税专用发票受票人与增值税专用发票开票方的开票人之间并不存在货物交易或者提供服务与接受服务的关系，但增值税专用发票受票人与其他人之间却存在货物交易或者提供服务与接受服务的关系。有货虚开的开票人明知自己与受票人之间没有进行货物交易或者提供服务和接受服务而开具增值税专用发票，从这个意义上说，其行为似乎具有虚开的性质。然而，在受票人并没有造成国家税款损失的情况下，这种虚开行为亦不能以虚开增值税专用发票罪论处。[1]

对于“挂靠”式代开，2015年6月11日最高人民法院研究室对公安部经济犯罪侦查局《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函中区分了挂靠和非挂靠两种情形，其中挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于《刑法》第二百零五条规定的虚开增值税专用发票；行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，也不宜认定为《刑法》第二百零五条规定的虚开增值税专用发票。显然，上述《复函》不仅将挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，向受票方开具增值税专用发票的行为排除在虚开之外，而且将挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方向受票方纳税人开具增值税专用发票的行为同时排除在虚开之外。因此，有货代开不能认定为虚开。

实践中遇到的另外一种情形是，对开、环开是否属于刑法意义上的虚开？对开是指在行为双方没有货物交易的情况下，互相开具的增值税专用发票价格相同，税款一致，而方向相反，双方增值税的进项税额和销项税额刚好可以完全抵消。在对开的情况下，两家公司分别为对方开具不存在真实交易货物或者应税服务的增值税专用发票，且增值税专用发票的金额是同等的。同等金额的对开由于对开双方公司都在已经缴纳进项税的情况下开具增值税专用发票，因此，双方以此发票进行抵扣，国家税款并没有实际损失。环开是循环开票，开票公司之间形成闭环。环开其实是拉长版的对开，在性质上与对开完全相同。在开票税额相同的情况下，由于各公司都已经缴纳进项税，因此利用虚开的增值税专用发票进行抵扣，国家税款并没有实际损失。因此，开票金额相等的对开、环开也不属于刑法意义上的虚开。

三、虚开发票数额的认定

《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》关于虚开增值税专用发票罪的三档量刑标准为：虚开的税款数额在五万元以上的，以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额在五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额较大”；虚开的税款数额在二百五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额巨大”。可以看到，虚开增值税专用发票罪是以其虚开的税款数额多少为标准来定罪量刑的。结合以骗取税款为目的的要件，认定虚开税额应当以该部分虚开客观上造成国家税款流失的数额为限。[2]

司法实践中，对于无实际生产经营的行为人既为他人虚开销项发票，又让他人为自己虚开进项发票的，一般按其中虚开数额较大的一项计算虚开的数额；认定其给国家造成损失的数额，应当以销项受票人已经实际向税务机关抵扣的数额计算，并扣除行为人已向国家缴纳的税款和退赔的款项。因为，当虚开的销项税额大于进项税额时，由于虚开的进项税额无真实的纳税义务，不会给国家税收利益造成损失，故将数额较大的销项数额认定为虚开税款数额，即足以认定对国家税收可能造成的损失；当虚开的进项税额大于销项税额时，由于此时仍然存在行为人为他人虚开销项税额，从而致使国家税收利益遭受损失的危险，为正确反映客观案件事实，故应将数额较大的进项税额认定为虚开税款数额。

四、虚开发票类犯罪的立案与处罚

虚开的手段则多种多样，比如大头小尾开阴阳票、改变品目、使用地税营业税发票开国税业务发票，甚至使用假发票等。虚开的目的，可以是为了赚取手续费，也可以是通过虚开发票少报收入，偷税、骗税，甚至是用于非法经营、贪污贿赂、侵占等违法犯罪活动。这里的发票，既包括真的，也包括伪造、变造的普通发票。对于尚不属于“情节严重”或者“情节特别严重”的一般虚开其他发票的行为，尚不够刑罚处罚的，可以根据《中华人民共和国发票管理办法》的规定，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款。税务机关在处理这些行为的过程中，如果发现其虚开发票的行为已经构成犯罪的，应当依法移送司法机关追究刑事责任。虚开税款数额十万元以上的，属于“数额较大”。因虚开上述发票致使国家税款被编五万元以上的属于“其他严重情节”。 

依据《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）的补充规定》第二条规定，虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉:（一）虚开发票一百份以上或者虚开金额累计在四十万元以上的；（二）虽未达到上述数额标准，但五年内因虚开发票行为受过行政处罚二次以上，又虚开发票的；（三）其他情节严重的情形。虚开普通发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。

有观点认为，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪属于行为犯，因为根据《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》和《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题解释的规定，虚开税款数额一万元以上的或者虚开上述发票致发国家税款被骗取五干元以上的，构成本罪。但是，2020年7月22日，最高人民检察院印发《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》提出，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。也就是说，在主观上没有骗取国家税款的目的或者在客观上没有造成国家税款损失的不能认定为本罪。例如，有货虚开的受票人因为其本身有货，因而其受票行为不会给国家税款造成损失，因而不能认定为虚开。

对虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑的数额标准，一般参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕30号）第三条的规定执行，即虚开的税款数额在五万元以上的，以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额在五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额较大”；虚开的税款数额在二百五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额巨大”。另外，因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5万元以上的属于“有其他严重情节”，因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取30万元以上的属于“有其他特别严重情节”。利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款或者骗取出口退税100万元以上的，属于“骗取国家税款数额特别巨大”；造成国家税款损失50万元以上并且在侦查终结前仍无法追回的，属于“给国家利益造成特别重大损失”。利用虚开的增值税专用发票骗取国家税款数额特别巨大、给国家利益造成特别重大损失，为“情节特别严重”的基本内容。

五、结语

发票与企业的实际经营活动是息息相关的，但发票的开具和使用有着规范的管理要求和严格的法律约束。单位和个人的虚开发票行为会造成国家的税收损失，从而侵害国家的税收管理秩序。为了有效地打击犯罪，维护国家的税收管理秩序，保障企业的正常生产经营，在处理虚开发票类犯罪时，应当严格依法遵循是否造成国家税收损失的判断标准对案件作出处理。

[1] 陈兴良，“虚开增值税专用发票罪的不法性质与司法认定”，载《法律科学（西北政法大学学报）》，2021年第4期。

[2] 参见“孙伟虚开增值税专用发票案”，载《人民司法·案例》，2019年第5期。