本文收录于湖南省法学会企业破产与重组研究会2023年学术研讨会论文集

摘要

近年来，受宏观经济形势的影响，尤其是房地产市场的剧烈冲击，不少建筑企业因业务体量大、周期长、资金回笼不及时等原因使得经营遭受严重亏损，最终走向破产。在处理这类破产案件时，管理人发现，建筑企业普遍存在违法挂靠情形，加之2016年“营改增”政策的实施，致使挂靠项目的实际施工人及其下游债权人在建筑企业破产时纷纷向管理人申报债权，而这些债权的处理又因挂靠项目工程款是否属于破产财产这一问题未有定论而颇具争议。笔者认为，管理人应当在不损害全体债权人及债务人利益的前提下，将挂靠项目的债权纳入申报范畴，并以“单个项目、单个处理”的原则进行应对，以促使项目顺利完工后收回尾款，尽可能维护与保障实际施工人及其下游债权人的合法权益，推进破产案件的顺利结案。

【关键词】挂靠项目；实际施工人；工程款债权；破产财产

一、案情简介

湖南省某市T公司设立于2002年，注册资本为50227万元，主要经营建筑业，曾同时拥有建筑工程施工总承包一级和市政公用工程施工总承包一级两项重要资质。经过近二十年的发展，T公司不仅成为当地金融机构重点支持的民营企业，更成为当地建筑行业的龙头企业。2020年以来，因受宏观经济形势的影响，尤其是在房地产市场的冲击下，建筑施工行业整体状况急剧下滑，T公司也受到重创，工程项目回款难，经营状况逐渐陷入困境，甚至出现巨额亏损，诉讼频出，公司账户均被冻结，致其不能清偿到期债务，并明显缺乏清偿债务的能力，最终被当地法院受理进入破产重整程序。

T公司所承接的工程业务大致分为“自营项目”[1]和“挂靠项目”[2]。据统计，T公司总共承接162个工程项目。其中，挂靠项目125个，占比77%。截至T公司破产重整案第一次债权人会议召开时，公司债务总量约28.4亿元，其中挂靠项目的债务约4.6亿元，占比16%。此部分的申报主体不仅有项目的实际施工人，还有材料供应商、设备租赁商、劳务承包商、施工人员等大量下游债权人。由于金额大、牵涉面广、法律关系错综复杂，该类债权是否可以申报、申报后能否被确认，以及实际施工人与下游债权人申报同笔债权时应当如何审查等，是管理人急需解决的重要问题。

二、“营改增”政策对挂靠项目中各方主体间法律关系的影响

2016年3月23日，财政部、国家税务总局发布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）及相关附件，通知从2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。正是这一政策的全面推行，使得建筑企业进行挂靠经营的方式产生了翻天覆地的变化。

在“营改增”政策实施以前，T公司财务处理的核心问题是对收入的确认，而该收入主要分为会计收入、企业所得税、营业税收入三个部分。首先，根据《企业会计准则-基本准则》第十六条的规定，会计收入的判定，并非依据合同、标书、发票等形式要件，而必须依据实际发生的事实。如劳务是由劳务班组而非T公司提供，那么形成的收入也不应确认为T公司的。第二，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十五条规定，“提供劳务收入，是指企业从事建筑安装……活动取得的收入”，此与会计规定的要旨相同，均以实际劳动所得计算收入。第三，根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十一条规定，单位以挂靠方式经营的，挂靠人发生应税行为，挂靠人以被挂靠人名义对外经营并由被挂靠人承担相关法律责任的，以被挂靠人为纳税人；否则以挂靠人为纳税人。相较前两者，营业税更注重形式而非实质。

因此，在原来的挂靠经营中，由被挂靠企业承担经营名义和法律责任，由其开票、纳税。因此，被挂靠企业在收到业主的工程款后，通常先将管理费和营业税及其附加费用一并扣留，再将剩余款项直接拨付给挂靠人。三方之间的法律关系如下：第一层是业主（发包人）与建筑企业（承包人）所签订的建设工程施工合同关系；第二层是建筑企业（承包人）与挂靠人（实际施工人）的挂靠经营合同关系；第三层系业主（发包人）与挂靠人（实际施工人）所产生的事实上的建设工程施工合同关系。

当“营改增”政策实施后，T公司财务处理的核心变为“核算”与“发票”。由于凭证的要求愈发严格，建筑企业面临两大风险：第一，可能因进项不足导致企业税负大幅上升，因此存在亏损风险；第二，因进项不真实导致虚开增值税专用发票的风险。为避免上述风险，开票则必须同时满足“四流合一”的要求，即：合同签订、资金付款、物资流通、发票开具均须与同一单位有确定关系，且符合市场真实交易行为。

因此，在当前的挂靠经营中，建筑企业收到业主的工程款后，不能再扣下管理费等费用后将剩余工程款付给挂靠人，而是先根据进项支出，向签订合同的开票方材料商、劳务公司等付款，再将剩余利润付给挂靠人。多方之间的法律关系发生以下变化：第一层是业主（发包人）与建筑企业（承包人）所签订的建设工程施工合同关系；第二层是建筑企业（承包人）与挂靠人（实际施工人）的挂靠经营合同关系；第三层是业主（发包人）与挂靠人（实际施工人）所产生的事实上的建设工程施工合同关系；第四层是材料商/设备商/劳务公司与建筑企业（承包人）签订的采购/租赁/劳务合同关系；第五层是材料商/设备商/劳务公司与挂靠人（实际施工人）形成事实上的采购/租赁/劳务合同关系。

三、处理挂靠项目债权的基本原则及内生逻辑

1、挂靠项目的债权应当纳入可申报的范畴

尽管目前暂无相关法律规定对此问题进行明确，不同管理人对该问题的认知、处理不一。但经分析，笔者认为挂靠项目的债权应当纳入可申报的范畴。

第一，挂靠项目工程款属于破产财产。破产财产是破产程序开始时债务人企业所有的财产，即财产权利所构成的财产性集合体[3]。根据《中华人民共和国企业破产法》第三十条，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定（二）》第一条的规定，从时间范围上看，债务人财产指的是破产申请受理时属于债务人的全部财产，以及破产申请受理后至破产程序终结前债务人取得的财产；从种类上看，债务人财产包括除债务人所有的货币、实物外，债务人依法享有的可以用货币估价并可以依法转让的债权、股权、知识产权、用益物权等财产和财产权益。因此，建筑企业在进入破产程序前、受理破产程序后至终结前，账户内收取的已完工挂靠项目工程款系货币，根据货币无因性的特点，此应属于债务人财产。

第二，实际施工人应当享有工程款请求权。虽然根据现行法律规定，因挂靠关系所产生的建设工程施工合同无效，但合同无效后遗留的问题如何处理，却是有指引方向的。如，《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释（一）》第二十四条规定，“当事人就同一建设工程订立的数份建设工程施工合同均无效，但建设工程质量合格，一方当事人请求参照实际履行的合同关于工程价款的约定折价补偿承包人的，人民法院应予支持。”《湖南省高级人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件若干问题的解答》第二十三条规定，“挂靠人直接起诉发包人应如何处理？借用资质的实际施工人起诉发包人要求支付工程款的，人民法院可在查明事实的基础上按以下两种情形处理：（一）发包人明知实际施工人借用资质而未提出异议的，根据《中华人民共和国民法典》第一百四十六条、第四百九十条规定处理，实际施工人可直接向发包人主张权利。人民法院应追加被挂靠人为第三人。（二）发包人对借用资质不知情的，出借资质方怠于向发包人主张权利，实际施工人可参照《最高人民法院关于审理建设工程施工合同的司法解释（一）》第四十四条规定行使代位权。人民法院应追加被挂靠人为第三人。”上述法律、司法解释及规定旨在尽可能务实地解决挂靠现象所带来的衍生问题，其蕴含的法理有二，一是建设工程施工合同的内容是施工企业将材料、机械、人力物化至建设工程的过程，工程完工时，发包人实际上取得的是最终的物化成果。即便合同无效，但事实上已无法返还，只能折价补偿。而在挂靠经营中，承包人仅出借资质，真正组织、投入人财物的是实际施工人，故实际施工人应当为挂靠工程款请求权权利人。二是尽管法律对挂靠现象持否定态度，并不倡导通过借用资质的形式承揽工程，但其中从事劳动的广大建筑工人系社会弱势群体，他们的权益需要倾斜性的司法保护。因此，在某些特殊情况下，一定程度上突破了合同相对性的原则，拓宽实际施工人主张权利的通道，以实现实质意义上的公平。

第三，挂靠项目债权的法理基础系不当得利之债。据前述分析，业主支付至T公司账户的挂靠工程款属于债务人财产，而实际施工人是该笔工程款的请求权权利人。T公司一方受益，实际施工人一方受损，此受益、损害之间具有直接因果关系，且T公司的受益并无法律依据，因而构成不当得利，实际施工人对T公司享有挂靠工程款返还请求权。

而对于下游债权人而言，他们虽与T公司签订了合同、开具了发票，但事实上是向实际施工人提供合同内容。在此过程中，他们就自己提供的材料、劳务等对实际施工人负责，而实际施工人也会向他们先行垫付费用。故这部分债权请求的对象实质上应当是实际施工人。但，若管理人将挂靠工程款债权全部确认至实际施工人名下，再由其向下游债权人清偿，这不仅与“四流合一”的做法不符，还会产生巨大风险。同时，基于前述法理，在破产案件中维护建筑工人等弱势群体权益的做法也应当一以贯之。因此，下游债权人在破产案件中申报债权更有利于化解矛盾，解决现实问题。

可见，将挂靠项目债权纳入可申报范畴的做法，不仅尊重了建筑行业挂靠普遍的客观现实，还能尽量减少破产程序对项目工程顺利实施的干扰，避免全体债权人利益受损的同时还能最大限度的增加债务人财产，有利于提高总体债权清偿率。

2、挂靠项目工程款应以项目为单位进行单独结算

若将挂靠项目工程款直接纳入破产财产，那么，实际施工人及其下游债权人一旦以债权申报方式主张工程款，得到的仅仅是和其他普通债权人相同的清偿比例，远远小于其应得的工程款数额。另外，由于工程款中包含大量建筑工人的劳务工资，如果不进行单独处理，将严重损害建筑工人的利益，可能会因欠薪引发社会不安定因素，导致难以解决的社会矛盾。

因此在实务操作中，挂靠项目应当以项目为单位进行单独结算，在破产财产中做“相对剥离”处理。在做受偿、分配方案时，应考虑这部分财产在扣除破产费用、共益债务、本项目的税费支出及管理费后，先行清偿本项目的债权人，就本项目债权人的清偿顺位上，应从维护人的生存权和发展权的角度出发，首先清偿建筑工人，再清偿其他下游债权人，最后清偿实际施工人。司法实践中，已有管理人从保护弱者的角度出发对普通债权人的债权予以优先清偿的案例[4]。

四、挂靠项目债权审查规则的建议

结合T公司的实际情况，管理人在本案的债权审查办法中就挂靠项目债权制定了具体的审查规则。

1、施工项目已完工，工程价款尚未付清的项目的债权

实际施工人申报债权，以项目发包人确定的建设工程价款总额为该项目的资产总额，剔除应该交至债务人的管理费、劳保费、税金等有关费用和债务人预支给实际施工人的款项，债权人申报的债权小于项目资产的，可认定实际施工人为该工程项目垫付了工程款项，剩余的部分可确认为实际施工人的债权。债权中有可能包含原材料供应商、设备租赁商、劳务承包商、施工人员等的债权，上述人员分别进行债权申报的，分别确认；上述人员委托实际施工人统一向管理人申报债权的，按上述原则进行确认，同时注意审核相关委托手续；项目工程价款总额小于所负债务，处于亏损状态的，实际施工人应当配合管理人对项目进行彻底清理和调查，管理人对实际施工人所申报的债权不予确认。

2、项目工程已基本完工，但尚未办理项目结算手续，项目工程施工总价款尚未确定的债权

管理人可根据实际施工人提供的债权申报材料及与债务人进行的阶段性对账或结算资料，在明确应扣除的管理费、税费、劳保费等费用的数额或者原则之后按第一点规定进行初步确认，并备注债权金额以最终结算金额为准。同时，实际施工人应协助管理人催促发包人早日结算，结算结果确定后，按签署办法及流程进行结算并最终确定债权金额。因未结算，且实际施工人和债务人未能就项目结算金额确定数额的，债权待确认，并以合同约定的金额或其他能初步证明项目结算数据的材料确定的数额作为待确认债权的数据。

3、工程未完工、未结算项目的债权

管理人可根据实际施工人提交的工程施工情况说明、工程施工合同约定的金额等证据暂时确认其债权数额，在债权表上标注为“待确认债权”，并注明“以最终工程结算”为准，并可以“待确认债权”数额测算案件债权受偿方案。尚有欠付其他工程价款的，还应提供其欠款的具体情况。

4、挂靠项目其他债权人申报的债权

挂靠项目其他债权人申报债权时，除应按申报债权的要求提供资料外，还应通知实际施工人按上述要求提交材料，并告知申报人应与实际施工人核对数据和有关资料，可与实际施工人的债权合并申报和审查。

 结语：在办理建筑企业破产案件的过程中，因挂靠乱象的普遍存在使得债权审查工作变得尤为复杂，而管理人受法院指定、受广大债权人所托，应当遵循破产程序贯穿始终的基本原则——公平清偿原则[5]进行处理。针对挂靠项目，首先应当对项目进行全面深入的调查，在正确识别发包人、承包人、实际施工人及下游债权人身份的基础上理顺各方之间的法律关系；再在不损害他方利益的前提下，以“单个项目、单个处理”的方式进行处理，尽可能地满足并保障实际施工人等债权人的合法权益。

参考文献：

[1] 自营项目是指企业自筹资金，自行组织人员、购买材料，并以自有或租赁的机器设备进行施工，自负盈亏，而不向其他第三方收取管理费的建设工程项目。

[2] 挂靠项目是指施工企业允许他人在一定期间内使用自己企业名义对外承接工程的行为。允许他人使用自己名义的企业为被挂靠企业，相应的使用被挂靠企业名义实际从事经营活动的企业或个人（个体工商户和其他有经营行为的自然人）为挂靠人，也是实际施工人。

[3] 李永军：《破产法——理论与规范研究》，中国政法大学出版社2013年版，第230页。

[4] 王力、张弛：“在公平原则指导下对生活困难债权人的特殊救济”，载浙江省律师协会编：《破产疑难案件实务应对》，法律出版社2017年版，第83~90页。

[5] ［日］伊藤真：《破产法》，刘荣军、鲍荣振译，中国社会科学出版社1995年版，第7页。